แม่บทการบัญชีที่ผมยกเป็นหัวเรื่องนี้ เป็นชื่อของมาตรฐานการบัญชีฉบับหนึ่งครับ ซึ่งออกมา

และมีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ ๒๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๔๒ มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ออกมา เพื่อ

แทนมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๑ เรื่อง ข้อสมมติขั้นมูลฐานของการบัญชี ซึ่งใช้กันมาตั้งแต่วัน

ที่ ๑ กันยายน ๒๕๒๒ ก็ร่วม ๒๒ ปีมาแล้ว ผมอยากกล่าวโดยสรุปถึงประเด็นสำคัญของ

มาตรฐานฉบับใหม่ โดยจะพยายามดึงฉบับเดิมมาเปรียบเทียบในส่วนที่สำคัญ แต่จะไม่กล่าว

ถึงเนื้อหาฉบับเดิมที่ได้ยกเลิกไปแล้ว

เนื้อหาในแม่บทการบัญชีประกอบด้วยหลักการพื้นฐานในการจัดทำ และนำเสนองบการเงิน

กล่าวคือเป็นหลักกว้างๆ ที่ถือเป็นกติกาว่าจะจัดทำงบการเงิน และนำเสนอออกไปอย่างไร

ทีนี้จุดสำคัญก็คือ ผู้อ่านงบการเงินเป็นใครและมีความต้องการอะไรบ้าง คงเหมือนกับที่นัก

การตลาดที่ต้องทราบว่า ลูกค้ากลุ่มเป้าหมายของตนเป็นใคร และแต่ละกลุ่มมีความต้องการ

ที่แตกต่างกันอย่างไร

ในแม่บทการบัญชีนี้ได้ระบุประเด็นที่เกี่ยวข้องกับงบการเงินที่จัดทำขึ้น เพื่อวัตถุประสงค์โดย

ทั่วไป เพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินได้รับข้อมูลสำคัญทางการเงิน ซึ่งคำว่าทั่วไปในที่นี้ก็คงหมายถึง

ว่าไม่ได้จัดทำขึ้นเพื่อวัตถุประสงค์ที่เฉพาะเจาะจงเช่นเพื่อนำไปใช้เสียภาษีเป็นต้น

งบการเงินที่พูดถึงนี้ประกอบด้วย

งบดุล

งบกำไรขาดทุน

งบแสดงการเปลี่ยนแปลงฐานะการเงิน

หมายเหตุประกอบงบการเงิน

งบประกอบอื่นๆหรือรายละเอียดข้อมูลเพิ่มเติม

แล้วที่เราเคยอ่านรายงานประจำปี จะเห็น รายงานการวิเคราะห์ของฝ่ายบริหาร หรือสารจาก

ประธานบริษัทฯเหล่านี้ไม่ได้รวมอยู่ในงบการเงินครับ

ผู้ใช้งบคือใครบ้าง ?

ผู้ถือหุ้นหรือเจ้าของบริษัทฯ

นักลงทุนหรือผู้ที่กำลังจะตัดสินใจลงทุน

ธนาคารสถาบันการเงินหรือผู้ให้กู้เงิน

ผู้ขายสินค้า

ลูกค้าของบริษัทฯ

รัฐบาลหน่วยงานราชการ

ประชาชนทั่วไป

กลุ่มคนที่กล่าวข้างต้นนี้ แต่ละกลุ่มก็คงมีความต้องการข้อมูลที่แตกต่างกันครับ แต่ในการ

จัดทำงบการเงินนั้น เขาได้สร้างรูปแบบ และหลักเกณฑ์ขึ้นมาเพื่อให้สามารถตอบสนองข้อมูล

ทางการเงินทั่วๆ ไปแก่คนทุกกลุ่มได้ เนื่องจากข้อมูลนั้นบางส่วนมีลักษณะร่วมที่เหมือนๆ กัน

แต่อย่างไรก็ตาม ยังคงมีข้อมูลบางลักษณะที่งบการเงินไม่สามารถตอบสนองได้ตรงกันทุก

กลุ่ม ก็คงต้องหาจากข้อมูลที่จัดทำเพื่อวัตถุประสงค์เฉพาะออกไป เช่น ข้อมูลเกี่ยวกับคุณ

ภาพของสินทรัพย์ตัวหนึ่งตัวใดซึ่งโดยทั่วไปข้อมูลโดยละเอียดเหล่านี้จะไม่มีในงบการเงิน

แล้วงบการเงินบอกอะไรผู้ใช้งบบ้าง

โดยหลักใหญ่ๆแล้วงบการเงินบอกถึง

ฐานะการเงินโครงสร้างทางการเงินซึ่งจะแสดงอยู่ในงบดุล

ผลการดำเนินงานซึ่งจะแสดงอยู่ในงบกำไรขาดทุน

การเปลี่ยนแปลงฐานะการเงินซึ่งจะแสดงอยู่ในงบประกอบอื่นๆเช่นงบกระแสเงินสด

ความสามารถในการบริหารทรัพยากรของกิจการ

ส่วนนี้ขึ้นอยู่กับการวิเคราะห์ประมวลข้อมูลทั้งสามส่วนข้างต้นเป็น

ภาพรวม

เรื่องอื่นๆที่อยู่นอกเหนือตัวเลขทางบัญชีแต่มีผลกระทบต่อกิจการ

ส่วนนี้จะอยู่ในหมายเหตุประกอบงบการเงินเช่นนโยบายการบัญชีที่

สำคัญคดีฟ้องร้องภาระผูกพันของบริษัท

ที่กล่าวมาข้างต้นนี้ทั้งหมดผมคิดว่าเป็นเนื้อหาส่วนที่มาตรฐานฉบับที่ ๑ เดิมไม่ได้กล่าวถึง

เป็นโครงสร้างไว้ แต่จะพูดถึงเป็นส่วนๆ สอดแทรกอยู่ในที่ต่างๆ นอกจากนี้ก็คงเป็นเรื่องคำ

นิยาม และความหมาย ผมคิดว่าเนื้อหาส่วนนี้ให้โครงสร้างทั้งหมดเกี่ยวกับงบการเงินไว้อย่าง

ละเอียดพอสมควร

ส่วนเนื้อหาอื่นๆ ต่อจากส่วนนี้นั้น ผมคิดว่ามาตรฐานการบัญชีทั้งสองฉบับนี้กล่าวไว้ใกล้เคียง

กัน คือเป็นข้อสมมติ และประเด็นหัวข้อที่เป็นพื้นฐานของการบัญชี ซึ่งมาตรฐานฉบับเดิมก็มี

กล่าวไว้ในลักษณะคล้ายๆกัน

ข้อสมมติและประเด็นที่ว่านี้ประกอบด้วย

เกณฑ์คงค้าง

การดำเนินงานต่อเนื่อง

ลักษณะเชิงคุณภาพของงบการเงิน

-ความเข้าใจได้

-ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ

-ความมีนัยสำคัญ

-ความเชื่อถือได้

-การเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม

-เนื้อหาสำคัญกว่ารูปแบบ

-ความเป็นกลาง

-ความระมัดระวัง

-ความครบถ้วน

-การเปรียบเทียบกันได้

-ข้อจำกัดของข้อมูลที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและความเชื่อถือได้

-ความสมดุลระหว่างประโยชน์ที่ได้รับกับต้นทุนที่เสียไป

-ความสมดุลของลักษณะเชิงคุณภาพ

-การแสดงข้อมูลที่ถูกต้องตามควร

องค์ประกอบของงบการเงิน

การรับรู้องค์ประกอบของงบการเงิน

การวัดมูลค่าองค์ประกอบของงบการเงิน

แนวคิดเกี่ยวกับทุนและการรักษาระดับทุน

ผมไล่เรียงส่วนที่สองนี้ตามประเด็น และหัวข้อในมาตรฐาน เพื่อชี้ให้เห็นภาพรวมว่ามีหัวข้อ

ต่างๆ อะไรบ้าง และอย่างที่ได้บอกไว้ข้างต้นแล้วว่า เนื้อหาส่วนนี้ค่อนข้างมีสาระสำคัญคล้าย

กับมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๑ เดิม แต่ก็ใช่ว่าจะไม่มีข้อหรือส่วนที่แตกต่างกัน หากแต่มีส่วน

ที่แตกต่างกันอย่างสำคัญยิ่ง คราวหน้าผมจะไล่ส่วนที่สองนี้ และประเด็นข้อแตกต่างที่ผมคิดว่ามีผล

ต่อการออกมาตรฐานฉบับอื่นๆ ที่ออกมาใหม่ ๒๐ กว่าฉบับในห้วงเวลาประมาณ ๒ ปีเศษที่ผ่านมา

และเป็นจุดพลิกผันที่ทำให้การจัดทำ และนำเสนองบการเงินในช่วงตั้งแต่ปี ๒๕๔๒ เป็นต้นมา

เกิดการเปลี่ยนแปลงครั้งใหญ่ขึ้น

แม่บทการบัญชี (๒)

เนื้อหาส่วนที่เหลือของแม่บทการบัญชี ที่ผมได้แจกแจงไว้จากคราวก่อน ได้กล่าวถึงข้อ

สมมติต่างๆ ที่ถ้าเปรียบเปรยให้เข้าใจง่ายๆว่า เป็นเหมือนกติกา และนิยามคำศัพท์ที่เป็นพื้น

ฐานของวิชาการบัญชี ซึ่งส่วนนี้เนื้อหาใกล้เคียงกับมาตรฐานการบัญชีฉบับเดิม ผมจะสรุป

คร่าวๆ ไว้เพื่อใช้เป็นพื้นฐานสำหรับทำความเข้าใจเรื่องการบัญชี จากนั้นผมจะตบท้ายด้วย

ประเด็นเนื้อหาที่เคยเกริ่นไว้ว่า เป็นจุดพลิกผันที่ทำให้การจัดทำ และนำเสนองบการเงินใน

ช่วงตั้งแต่ปี๒๕๔๒เป็นต้นมาเกิดการเปลี่ยนแปลงครั้งใหญ่ขึ้น

ในข้อสมมติของการบัญชี ตัวที่มีความสำคัญและส่งผลให้งบการเงินที่จัดทำอาจแสดงตัวเลข

ที่แตกต่างกัน หากใช้ข้อสมมติที่ไม่มีเหมือนกัน เห็นจะได้แก่ การใช้เกณฑ์คงค้าง ปกติแล้ว

วิธีการบัญชีที่ยอมรับกันทั่วไป จะใช้การบันทึกบัญชีด้วยเกณฑ์คงค้าง (เรียกอีกชื่อว่า

เกณฑ์สิทธิ) จะอธิบายให้เข้าใจง่ายๆว่า ปกติเราจะรับรู้รายได้ และค่าใช้จ่ายส่วนตัวเราโดย

ดูว่าเราได้รับเงินมาแล้ว หรือเราจ่ายเงินออกไปแล้ว อย่างนี้เรียกว่า เกณฑ์เงินสด หากแต่ใน

ทางบัญชี เป็นที่เห็นตรงกันว่าการรับรู้ด้วยเกณฑ์เงินสดอาจทำให้การบันทึกบัญชี ไม่สามารถ

สะท้อนภาพที่แท้จริงได้เท่าที่ควร เนื่องจากในงวดบัญชีหนึ่ง แม้ว่าเราอาจจะยังไม่ได้จ่าย

ค่าใช้จ่ายออกไปเป็นตัวเงินจริงๆ แต่ภาระผูกพันที่จะต้องจ่ายได้เกิดขึ้นแล้ว และเป็นผลมา

จากกิจกรรมในงวดนั้นๆ ด้วย หากเราไม่บันทึกในงบการเงิน จะทำให้เข้าใจว่าเรามีค่าใช้จ่าย

ที่น้อยกว่าความเป็นจริง ในทางกลับกัน หากเราได้ขายสินค้า หรือให้บริการออกไปในงวด

บัญชี แต่ยังไม่ได้รับเงินค่าสินค้า หรือบริการ แต่สิทธิเรียกร้องในการชำระค่าสินค้าหรือบริการ

นั้นได้เกิดขึ้นแล้วหากไม่บันทึกในงบการเงินก็จะทำให้รายได้ในงวดต่ำไป

ลองจินตนาการดูว่า ถ้างบการเงินของบริษัท หากกรณีแรกเราจัดทำงบการเงินโดยบันทึก

ตามเกณฑ์รับ-จ่ายเงินที่เกิดขึ้นแล้ว (เกณฑ์เงินสด) เมื่อเปรียบเทียบกับหากบันทึกโดยดูจาก

หลักการจับคู่ตามงวดแล้ว (เกณฑ์คงค้าง) งบการเงินที่แสดงผลการดำเนินงานของบริษัท

ทั้งสองกรณีจะให้ตัวเลขที่ต่างกันและอาจมีผลต่อการนำตัวเลขนั้นมาตัดสินใจได้

ตัวที่สองที่จะกล่าวถึง ได้แก่คำว่า ความมีนัยสำคัญ ในทางการบัญชี เรามักจะเคยได้ยินกัน

บ่อยๆ ว่านักบัญชีเป็นคนละเอียดมาก ตัวเลขที่ผิดพลาดไปแม้เพียงเศษสตางค์ ก็ต้องหาให้

พบนั้น อยากจะทำความเข้าใจไว้ตรงนี้ว่า ส่วนที่ว่านั้น น่าจะหมายถึง ขั้นตอนการบันทึกบัญชี

(PROCESS) มากกว่า เนื่องจากต้องพิสูจน์ยอดให้บัญชีด้านซ้าย และด้านขวา (เดบิต

และเครดิต) (ดูบทความของอาจารย์ยุพาในคอลัมน์เดียวกันนี้) เท่ากัน ดังนั้นเมื่อมียอดผล

ต่างแม้เพียงเล็กน้อย ก็ต้องหาให้พบว่าเกิดจากรายการใด แต่ในการพิจารณาเกี่ยวกับการ

ใช้นโยบายการบัญชีแล้ว นักบัญชีจะคำนึงถึงเรื่องความมีนัยสำคัญด้วย ในมาตรฐานการ

บัญชีทุกฉบับจะกล่าวไว้ตอนต้นว่า มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้ไม่ถือปฏิบัติกับรายการที่ไม่ม

ีนัยสำคัญ ผมจะยกเป็นตัวอย่าง เช่น หากเรามีดอกเบี้ยเงินฝากออมทรัพย์จำนวนเงิน ๑๒๐

บาท โดยธนาคารบันทึกในสมุดออมทรัพย์ให้บริษัทในวันที่ ๔ มกราคม ๒๕๔๔ แต่ความ

เป็นจริงควรจะเป็นดอกเบี้ยรับในปี ๒๕๔๓ ถามว่าหากเราอยากจะบันทึกเป็นดอกเบี้ยรับของ

ปี ๒๕๔๔ ได้หรือไม่ คำตอบคือไม่ได้ แต่ เมื่อพิจารณาถึงความมีนัยสำคัญแล้ว

ก็อาจจะถือว่ารายการนี้ไม่มีผลต่อการตัดสินใจในงบการเงิน ก็อนุโลมว่าสามารถจะบันทึก

เป็นของปี ๒๕๔๔ ได้ (แต่ถ้าถามว่าบันทึกผิดปีหรือไม่ ตอบว่าผิดปี แต่การบันทึกที่ผิดป

ีดังกล่าวไม่มีนัยสำคัญ) แต่ถ้าเปลี่ยนจำนวนเงินที่สมมติเป็น ๒ แสนบาท ถามว่าควรจะ

บันทึกในปี ๒๕๔๔ หรือไม่ ก็ต้องบอกว่า ไม่ควร เพราะการบันทึกผิดปีดังกล่าวมีนัยสำคัญ

เป็นต้น

เรื่องนัยสำคัญนี้ต้องนำมาใช้พิจารณากันมากในการแสดงความเห็นของผู้สอบบัญชีต่อ

งบการเงิน เนื่องจากผู้สอบบัญชีจะแสดงความเห็นว่างบการเงินนั้นถูกต้องตามที่ควร คำว่า

ถูกต้องตามที่ควร นั้นหมายถึง รายการโดยรวมในงบการเงินนั้นถูกต้อง แต่ไม่ได้หมายความว่า

มีตัวเลขดอกเบี้ยรับบันทึกผิดไป ๑๐๐ บาทตามที่ได้ยกตัวอย่างไว้แล้ว

ผู้สอบบัญชีก็จะต้องรายงานแสดงความเห็นว่างบการเงินไม่ถูกต้องแต่อย่างใด

กล่าวถึงเรื่องนี้ ก็จะรวบคำว่า ความสมดุลระหว่างประโยชน์ที่ได้รับกับต้นทุนที่เสียไป และ

ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ไปด้วยกันเลยว่า เราจะคำนึงถึง COST AND BENEFITS

ว่าหากเราจะทำบัญชีให้ถูกต้องมากที่สุด ทำงบการเงินที่แสดงรายละเอียดถี่ยิบ ให้ข้อมูล

ที่มากที่สุดแล้ว บางครั้งการใช้งบการเงินเพื่อการตัดสินใจ อาจไม่จำเป็นต้องทำละเอียด

ขนาดนั้น เราก็สามารถนำมาใช้เพื่อการตัดสินใจได้ เราก็ต้องคำนึงถึงเวลาและทรัพยากร

ที่เราต้องใช้ไปเพื่อให้ได้งบการเงินดังกล่าวด้วยว่าคุ้มค่ากับประโยชน์ที่เราจะได้รับหรือไม่

และเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจของเราหรือไม่

คำที่สามคือ เนื้อหาสำคัญกว่ารูปแบบ (SUBSTANCE OVER FORM)

ผมอยากใช้ตัวอย่างอธิบายคำๆ นี้ครับ เช่น สมมติว่า บริษัทไปทำสัญญาเช่าซื้อรถยนต์

โดยในสัญญาระบุชื่อว่าเป็นสัญญาเช่าซื้อ หากแต่เนื้อหาและเงื่อนไขอาจไม่มีองค์ประกอบ

ของการเช่าซื้ออยู่ กลับไปใช้องค์ประกอบของการขายผ่อนชำระแทน อย่างนี้นักบัญชีจะ

มองว่า การบันทึกรายการนี้ต้องใช้หลักการบัญชีเกี่ยวกับการซื้อขายผ่อนชำระมาบันทึกบัญชี

เท่ากับว่าบริษัทต้องบันทึกรถยนต์ที่ได้มาตามสัญญาเช่าซื้อที่ว่านี้ เป็นสินทรัพย์ และพร้อมกับ

บันทึกเจ้าหนี้ผ่อนชำระ และตัดจำหน่ายดอกเบี้ยจ่ายในแต่ละงวดที่จ่ายเงินงวด แทนที่จะ

บันทึก เป็น ค่าเช่า เหมือนการเช่าซื้อจริงๆ เหตุผลก็คือ เราเน้นที่เนื้อหา ว่าโดยลักษณะแล้ว

เป็นการซื้อผ่อนชำระโดยไม่สนใจรูปแบบทางสัญญาว่าระบุไว้ว่าเป็นสัญญาเช่าซื้อ

ส่วนที่เหลือได้แก่คำว่า - ความเชื่อถือได้ - การเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมความเป็นกลาง -

ความระมัดระวัง - ความครบถ้วน และ - ความเข้าใจได้ - การเปรียบเทียบกันได้ -

ความสมดุลของลักษณะเชิงคุณภาพ - การแสดงข้อมูลที่ถูกต้องตามควร ได้นั้น

ผมอยากกล่าวสั้นๆ เพียงว่า เป็นเรื่องของจริยธรรมในการแสดงข้อมูลทางการเงิน

อย่างที่วิญญูชนควรจะกระทำ ให้ถูกต้องตามสมควร มีหลักฐานที่เชื่อถือได้ เหมาะสม สมเหตุ

สมผล และพยายามกระทำด้วยความระแวดระวัง เพื่อให้งบการเงินที่จัดทำสะท้อน

ความเป็นจริงของกิจกรรมทางธุรกิจให้มากที่สุด โดยจัดทำในรูปแบบที่เป็นที่เข้าใจได้

และมีการเปรียบเทียบข้อมูลในส่วนที่ควรจะเปรียบ เพื่อให้เกิดภาพเกิดผลต่อการวิเคราะห์

ตัวเลขต่างๆ หลักง่ายๆ คือ ให้ถามตัวเองว่า ถ้าเราอยากทราบตัวเลข และข้อมูลที่แท้ จริงแล้ว

เราอยากทราบอะไรบ้าง ในรูปแบบหน้าตาที่อ่านง่าย และงบการเงินให้ข้อมูลแก่เราพอสมควร

อย่าให้ดูงบแล้วต้องบ่นว่า งบการเงินกำลังจะบอกอะไรเรา หรือ งบการเงินไม่เห็นบอก

อะไรแก่เราเลย

ผมตั้งใจจะว่าให้จบเรื่องแม่บทการบัญชี แต่เนื้อหากลับมีมากจนไม่น่าเชื่อ ต้องขออภัย

และขอยกไปตอนหน้าที่ว่าจะเล่าตอนสำคัญในแม่บทการบัญชีให้ทราบ เกี่ยวกับว่าอะไร

เป็นตัวที่ทำให้เกิดจุดพลิกผันที่ทำให้การจัดทำ และนำเสนองบการเงินในช่วงตั้งแต่ปี ๒๕๔๒

เป็นต้นมาเกิดการเปลี่ยนแปลงครั้งใหญ่ขึ้น

แม่บทการบัญชี (๓)

ดังที่ได้แสดงความเห็นไว้ว่า แม่บทการบัญชีที่ออกมานี้ไม่มีอะไรใหม่ เมื่อเทียบกับมาตรฐาน

การบัญชีฉบับที่ ๑ เรื่อง ข้อสมมติขั้นมูลฐานของการบัญชี แต่ส่วนที่ผมคิดว่าใหม่ และส่งผล

ให้เกิดการเปลี่ยนแปลงอย่างมากต่อ การจัดทำ และนำเสนองบการเงินในช่วงตั้งแต่ปี ๒๕๔๒

เป็นต้นมานั้นได้แก่หัวข้อแนวคิดเกี่ยวกับทุนและการวัดมูลค่า

การวัดมูลค่านั้นได้แก่ การกำหนดจำนวนเงินที่จะบันทึกไว้ในงบการเงินนั่นเอง การใช้เกณฑ์

การวัดที่ต่างกันจะทำให้ตัวเลขที่แสดงต่างกันด้วย

เดิมทีการบัญชีจะบันทึกมูลค่าด้วยราคาทุนเป็นหลัก มีบางกรณีเท่านั้นที่จะปรับปรุงราคา

ทุนเป็นราคาใหม่ เช่น การตีราคาสินทรัพย์เพิ่มขึ้น แต่ในแม่บทการบัญชีนี้ได้เพิ่มเติมแนวคิด

และวิธีการวัดมูลค่าไว้หลายแบบ ได้แก่ ราคาทุนเดิม ราคาทุนปัจจุบัน มูลค่าที่จะได้รับ และ

มูลค่าปัจจุบัน เราจะเลือกใช้ตัวใดนั้น ต้องคำนึงความเหมาะสมที่จะนำมาใช้ในการจัด

ทำงบการเงิน

ตัวอย่างที่๑

สินค้าคงเหลือจะบันทึกด้วยราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับแล้วแต่ราคาใดจะต่ำกว่า

ความหมาย เราซื้อสินค้ามาในราคาหนึ่ง เช่น ๒๐,๐๐๐ บาท เราจะบันทึกบัญชีว่าเราซื้อ

มาสองหมื่นบาท อย่างนี้เรียกว่า ราคาทุน หรือราคาทุนเดิม หากต่อมาสินค้าดังกล่าวขาย

ไม่ได้ และเก็บไว้ในคลังสินค้าเป็นเวลานาน จนคุณภาพ หรือสภาพ ด้อยลงไปจากเดิม

เราจำเป็นต้องประมาณขึ้นมาว่า เราอาจขายสินค้าในราคาเดิมไม่ได้เสียแล้ว และจะต้อง

ประเมินว่า ราคาทุนเดิมนั้น สูงเกินไป และบันทึกปรับปรุงราคาทุนเดิมให้ต่ำลงเป็นมูลค่า

ที่จะได้รับ หากเราขายสินค้านั้นได้ ซึ่งแน่นอนราคาดังกล่าวน่าจะต่ำกว่าราคาทุนเดิม ดังนั้น

เมื่อใดก็ตามที่สินค้านั้นยังอยู่ในสภาพใหม่และสามารถขายได้ตามปกติ มูลค่าที่จะได้รับ

จะสูงกว่าราคาทุนเดิมซึ่งเราต้องบันทึกราคาเปรียบเทียบที่ต่ำกว่าเสมอซึ่งได้แก่ราคาทุนเดิม

มูลค่าที่จะได้รับนี้เรียกกันในทางปฏิบัติว่ามูลค่าสุทธิที่จะได้รับ (NET REALIZABLE VALUE)

สินค้าใหม่และขายได้ในราคาตลาดตามปกติ

ราคาทุนเดิม <มูลค่าที่จะได้รับเราจะบันทึกบัญชีด้วยราคาทุนเดิม

สินค้าเก่าและอยู่ในสภาพที่อาจขายไม่ได้ในราคาตลาดตามปกติ

ถ้าราคาทุนเดิม >มูลค่าที่จะได้รับเราจะบันทึกบัญชีด้วยมูลค่าที่จะได้รับ

ตัวอย่างที่๒

หลักทรัพย์ในความต้องการของตลาดแสดงด้วยราคาตลาด

ความหมาย เช่น บริษัทซื้อหุ้นของบริษัทที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ ด้วยราคา

๒๓๐,๐๐๐ บาท เมื่อราคาตลาดของหุ้นดังกล่าวเปลี่ยนแปลงไป เราจะต้องปรับปรุงจาก

ราคาทุนเดิม ให้เป็น ราคาตลาดกล่าวคือ ราคาต่อหุ้นคูณด้วยจำนวนหุ้นที่ลงทุน

ซึ่งด้วยจำนวนหุ้นที่เท่าเดิม ๑๐,๐๐๐ หุ้น แต่ราคาต่อหุ้นเปลี่ยนไป เช่น จาก ราคาหุ้นละ ๒๓

บาท เปลี่ยนเป็นราคาหุ้นละ ๑๔ บาท ก็จะทำให้จำนวนเงินของสินทรัพย์ของบริษัทลดต่ำลง

จากราคาทุนเดิม ๒๓๐,๐๐๐ บาท เป็นราคาตลาด ๑๔๐,๐๐๐ บาท

เท่ากับว่าเกิดผลขาดทุนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริง ๙๐,๐๐๐ บาท ซึ่งเราต้องรับรู้ไว้ในบัญชี

เพื่อให้งบการเงินสะท้อนผลขาดทุนดังกล่าว

ตัวอย่างที่๓

หนี้สินเงินบำนาญแสดงด้วยมูลค่าปัจจุบัน

บริษัทมีโครงการ สวัสดิการที่เป็นเงินบำนาญที่ให้แก่พนักงานผู้เกษียณอายุ ซึ่งเวลาจะบันทึก

นั้นต้องใช้ราคาปัจจุบัน (NET PRESENT VALUE) การที่บริษัทมีภาระผูกพันที่ต้องจ่ายเงิน

ให้กับพนักงานของตนในอนาคต เท่ากับว่าบริษัทต้องรับรู้หนี้สินตัวนี้ไว้ในบัญชี คำถามก็คือ

แล้วจะบันทึกด้วยจำนวนเงินหรือมูลค่าเท่าไร คำตอบก็คือบริษัทต้องคำนวณว่า กระแสเงิน

สดจ่ายในอนาคตที่จะเกิดขึ้นนั้นมีโครงสร้างอย่างไร แล้วจึงทอนกลับมาเป็นมูลค่าปัจจุบัน

โดยในการคำนวณต้องหาอัตราดอกเบี้ยที่เรียกว่า EFFECTIVE RATE เมื่อได้มูลค่าดังกล่าว

แล้วก็บันทึกหนี้สินด้วยวิธีการทางบัญชีปกติแต่ใช้ราคาที่อิงมาจากมูลค่าปัจจุบันนั่นเอง

ตัวอย่างทั้งสามชี้ให้เห็นแนวคิดว่า เราไม่ได้บันทึกบัญชีด้วยราคาทุนแต่เพียงอย่างเดียว

ในอดีตเรามักไม่มีโอกาสได้ใช้การวัดมูลค่าแบบอื่นๆ นอกจาก ราคาทุนเดิมมากนัก อาจจะ

เคยมีบางท่านเคยใช้การตีราคาสินทรัพย์เพิ่ม ทำให้มูลค่าสินทรัพย์ที่เป็นราคาทุนเดิม

เปลี่ยนไปเป็นในลักษณะเหมือน ราคาทุนปัจจุบัน กล่าวคือเป็นราคาที่ต้องจ่ายในขณะนั้น

เพื่อให้ได้มาซึ่งสินทรัพย์ชนิดเดียวกัน หรือสินทรัพย์ที่เท่าเทียมกัน ซึ่งจะต้องอาศัยผู้ประเมิน

ราคาอิสระในการประเมินมูลค่าขึ้นมา (INDEPENDENT APPRAISAL)

ในแม่บทการบัญชีที่ได้ขยายแนวคิดเรื่องการวัดมูลค่านั้น ก็เนื่องจากในช่วงที่บ้านเราเกิด

วิกฤติเศรษฐกิจขึ้นนั้น สินทรัพย์ส่วนใหญ่มีราคาต่ำลง ทั้งหุ้น ทั้งอสังหาริมทรัพย์ ดังนั้น

การยึดราคาทุนเดิม จะทำให้ ตัวเลขทางการเงินไม่สะท้อนระดับราคาที่แท้จริง หรือมูลค่า

ของสินทรัพย์ที่แท้จริงนั่นเอง

เดิมมาตรฐานการบัญชีที่ถือเป็นแม่บทของการบัญชีที่อยู่ในชื่อว่า ข้อสมมติขั้นมูลฐาน

ของการบัญชี นั้นใช้แนวคิดราคาทุนเดิมเป็นเกณฑ์ ทำให้มาตรฐานการบัญชีฉบับอื่นๆที่ออก

มา ต้องเน้นแนวคิดในลักษณะเดียวกัน จะมีก็แต่มาตรฐานการบัญชีเรื่อง การบัญชีสำหรับที่ดิน

อาคารและอุปกรณ์ (เดิมเป็นมาตรฐานฉบับที่ ๙ ซึ่งยกเลิกไปและถูกแทนที่ด้วยฉบับที่ ๓๒

แล้วในปัจจุบัน) เท่านั้นที่มีฉีกออกไปใช้ราคาที่ตีใหม่ ด้วยพื้นฐานของแนวคิดการ

วัดมูลค่าดังกล่าวในแม่บทการบัญชีเราจึงมีมาตรฐานการบัญชีที่อาศัยแนวคิดนี้เช่น

- มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๓๑ เรื่อง สินค้าคงเหลือ

ที่มีการกล่าวถึงการใช้มูลค่าสุทธิที่คาดว่าจะได้รับ อย่างชัดเจนมากขึ้นจากเดิม

ที่มีกล่าวไว้เพียงเล็กน้อยเกี่ยวกับการลดราคาสินค้าให้เท่ากับมูลค่าสุทธิที่คาดว่าจะขายได้

- มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๓๒ เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

ที่มีการกล่าวถึงการด้อยค่าของที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์

จากที่เคยกล่าวแต่ด้านการตีราคาสินทรัพย์เพิ่มเท่านั้น

- มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๓๖ เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์ ซึ่งกล่าวถึง

มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน ราคาขายสุทธิ มูลค่าจากการใช้ ต้นทุนในการจำหน่าย

มูลค่าเสื่อมสภาพ และราคาตลาด รวมทั้งการนำอัตราคิดลด (DISCOUNT RATE)

มาคำนวณเกี่ยวกับการด้อยค่าของสินทรัพย์

- มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๔๐ เรื่อง การบัญชีสำหรับเงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุน

ซึ่งใช้กับเงินลงทุนประเภทต่างๆและการวัดมูลค่าของเงินลงทุนเหล่านี้

อย่างไรก็ตาม ผมคิดว่ามาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๓๖ เรื่อง การด้อยค่าของสินทรัพย์

นั้นน่าจะเป็นมาตรฐานฉบับที่ก่อให้เกิดผลกระทบต่อบริษัทมากที่สุด เพราะเท่ากับว่า

กิจการที่เคยมีสินทรัพย์อยู่ไม่ว่าเท่าใดก็ตาม ต้องกลับมาประเมินมูลค่าของสินทรัพย์

์ของตนเองใหม่เกือบทั้งหมด และที่สำคัญก็คือ เมื่อเรามาประเมินราคากันใหม่ในช่วงเศรษฐกิจ

ขาลงเช่นนี้ มูลค่าของสินทรัพย์ ก็ย่อมจะลดต่ำกว่าราคาทุนเดิมที่เราเคยซื้อเข้ามาอย่าง

หลีกเลี่ยงไม่ได้ ก่อให้เกิดผลขาดทุนอย่างทันทีทันใด และเป็นจำนวนเงินมหาศาล

คงคล้ายกับมูลค่าของเงินบาท ที่เราเคยใช้เงิน ๒๕ บาทกว่าก็ แลกเงินดอลลาร์สหรัฐมาได้ ๑

เหรียญแล้วต้องควักเงินเพิ่มเป็น๔๐กว่าบาทในปัจจุบันนั่นเอง

ที่มา....วิโรจน์ .เฉลิมวัฒนา